При анализе финансовой отчетности компаний пользователи (аналитики, инвесторы и др.) в последнее время уделяют значительное внимание информации о формах и объемах вознаграждений, уплачиваемых сотрудникам компаний, в том числе и менеджменту. Раскрытие такой информации приобрело особенную актуальность в свете последних крупных мировых скандалов по выплате бонусов во время мирового финансового кризиса (AIG, Goldman Sachs и др.). Крупные компании, акции которых котируются на бирже, в обязательном порядке составляют годовой отчет о результатах деятельности, в который включают отчетность по МСФО или US GAAP.
Рассмотрим подробнее вопросы требований МСФО к раскрытию информации о вознаграждениях работникам, практику и тенденции российских и мировых банков по подобным раскрытиям.
Требования МСФО в отношении вознаграждений сотрудников
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 19 «Вознаграждения сотрудников», МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» и МСФО 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» регулируют требования МСФО в отношении учета и раскрытий вознаграждений сотрудников.
МСФО 1 требует раскрытия компанией затрат на содержание персонала в том случае, если такие затраты существенны, то есть имеют такие размеры, характер и происхождение, что их раскрытие является значимым для объяснения результатов деятельности компании за этот период.
МСФО 19 — основной международный стандарт, который устанавливает правила учета и раскрытия информации о вознаграждении работникам компании (он будет подробно рассмотрен ниже).
МСФО 24 определяет обязательное раскрытие информации по вознаграждениям ключевого управленческого персонала; определяет понятие ключевого управленческого персонала как лиц, наделенных полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля деятельностью компании, в том числе любой директор (исполнительный или неисполнительный) такой компании.
МСФО 2 регулирует учет и раскрытие информации по схемам вознаграждений на основе акций (применительно к сотрудникам компании). Раскрытию подлежат описание операций, произошедших в течение периода предоставления долевых инструментов, условия заключенных соглашений, срок их исполнения и способ расчета по ним (денежными средствами или долевыми инструментами). Данный стандарт в настоящей статье не рассматривается.
МСФО 19 «Вознаграждение работникам» устанавливает правила учета и раскрытия информации о вознаграждении работников компании.
Стандарт включает четыре категории вознаграждений:
1. Краткосрочные выплаты (short-term employee benefits), такие как оплата больничных, отпусков.
2. Выплаты по окончании трудовой деятельности (post-employment benefits), такие как пенсии.
3. Выходные пособия (termination benefit).
4. Прочие долгосрочные выплаты (other long-term benefits), включая вознаграждения за выслугу лет.
Компания признает расход на вознаграждение в том периоде, в котором она использует выгоды от труда работника. Компания признает обязательство по выплате вознаграждения в том периоде, когда сотрудник оказал услуги в обмен на вознаграждение к выплате в будущем (например, вознаграждение за выслугу лет, которое начисляется, но выплачивается в соответствии с внутренним положением компании при достижении сотрудником определенного стажа работы).
Выплаты по окончании трудовой деятельности и прочие долгосрочные выплаты требуют применения актуарной оценки1.
Краткосрочные выплаты
К таким выплатам относятся следующие вознаграждения:
– заработная плата;
– оплата государственного социального страхования;
– добровольное медицинское страхование;
– начисление неиспользованного отпуска и т.д.
Расходы по подобным выплатам признаются в соответствии с МСФО 1 в составе расходов на персонал (или административных расходов) в том периоде, в котором компания получила выгоду от труда работника вне зависимости от того, была ли произведена оплата или нет.
МСФО 19 не устанавливает конкретных требований к раскрытию информации в отношении краткосрочных вознаграждений, но МСФО 1 требует включения в отчетность расходов на персонал (пример 1).
Выплаты по окончании трудовой деятельности
Пенсионный план с установленными взносами (defined contribution plan) подразумевает ответственность компании уплачивать фиксированный взнос в фонд, все риски невыплат фондом (актуарные и инвестиционные) лежат на сотруднике или третьей стороне. Компания не гарантирует ни фиксированных, ни минимальных выплат по плану. Учет пенсионных планов с установленными взносами относительно прост, поскольку обязательства компании в каждом отчетном периоде ограничены суммой фиксированного взноса к уплате. Неприменимы ни актуарные оценки, ни актуарные прибыли и убытки.
Компания обязана раскрыть расходы по данному плану за соответствующий период в отчетности (пример 1).
Все иные планы считаются планами с установленными выплатами (defined benefit plan). В том случае, если компания не в состоянии продемонстрировать, что все актуарные и инвестиционные риски перенесены на третью сторону, а ее ответственность подразумевает только уплату взносов в течение периода, это план с установленными выплатами, согласно которому выплаты сотрудникам определены условиями плана (обычно это такие факторы, как возраст, стаж и размер оплаты труда). Компания несет актуарные и инвестиционные риски по данному плану.
Например, согласно условиям пенсионного плана компания уплачивает 6% от вознаграждения сотрудника, сотрудник получает общую сумму взносов плюс 4% доходности в год. Такой план будет отнесен к плану с установленными выплатами, поскольку сотруднику гарантирован фиксированный доход и, следовательно, защита от инвестиционного риска.
В отличие от планов с установленными взносами план с установленными выплатами требует оценки будущих выплат и возможности получения актуарных прибылей или убытков. Применяется следующий порядок учета:
– выполнить надежную актуарную оценку сумм выплат, причитающихся работникам за услуги, выполненные в текущем и предшествующем периоде (поток денежных выплат на несколько десятилетий);
– суммарная стоимость обязательств по плану определяется как сумма дисконтированных выплат методом прогнозируемой условной единицы;
– определяется суммарная стоимость активов плана;
– определяется сумма актуарных прибылей и убытков и (отдельно) признаваемая ее часть;
– при введении в действие (изменении) плана определяется стоимость прошлых услуг;
– при секвестре (завершении) плана определяется итоговая прибыль (убыток).
Рассмотрим подробнее вопросы требований МСФО к раскрытию информации о вознаграждениях работникам, практику и тенденции российских и мировых банков по подобным раскрытиям.
Требования МСФО в отношении вознаграждений сотрудников
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 19 «Вознаграждения сотрудников», МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» и МСФО 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» регулируют требования МСФО в отношении учета и раскрытий вознаграждений сотрудников.
МСФО 1 требует раскрытия компанией затрат на содержание персонала в том случае, если такие затраты существенны, то есть имеют такие размеры, характер и происхождение, что их раскрытие является значимым для объяснения результатов деятельности компании за этот период.
МСФО 19 — основной международный стандарт, который устанавливает правила учета и раскрытия информации о вознаграждении работникам компании (он будет подробно рассмотрен ниже).
МСФО 24 определяет обязательное раскрытие информации по вознаграждениям ключевого управленческого персонала; определяет понятие ключевого управленческого персонала как лиц, наделенных полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля деятельностью компании, в том числе любой директор (исполнительный или неисполнительный) такой компании.
МСФО 2 регулирует учет и раскрытие информации по схемам вознаграждений на основе акций (применительно к сотрудникам компании). Раскрытию подлежат описание операций, произошедших в течение периода предоставления долевых инструментов, условия заключенных соглашений, срок их исполнения и способ расчета по ним (денежными средствами или долевыми инструментами). Данный стандарт в настоящей статье не рассматривается.
МСФО 19 «Вознаграждение работникам» устанавливает правила учета и раскрытия информации о вознаграждении работников компании.
Стандарт включает четыре категории вознаграждений:
1. Краткосрочные выплаты (short-term employee benefits), такие как оплата больничных, отпусков.
2. Выплаты по окончании трудовой деятельности (post-employment benefits), такие как пенсии.
3. Выходные пособия (termination benefit).
4. Прочие долгосрочные выплаты (other long-term benefits), включая вознаграждения за выслугу лет.
Компания признает расход на вознаграждение в том периоде, в котором она использует выгоды от труда работника. Компания признает обязательство по выплате вознаграждения в том периоде, когда сотрудник оказал услуги в обмен на вознаграждение к выплате в будущем (например, вознаграждение за выслугу лет, которое начисляется, но выплачивается в соответствии с внутренним положением компании при достижении сотрудником определенного стажа работы).
Выплаты по окончании трудовой деятельности и прочие долгосрочные выплаты требуют применения актуарной оценки1.
Краткосрочные выплаты
К таким выплатам относятся следующие вознаграждения:
– заработная плата;
– оплата государственного социального страхования;
– добровольное медицинское страхование;
– начисление неиспользованного отпуска и т.д.
Расходы по подобным выплатам признаются в соответствии с МСФО 1 в составе расходов на персонал (или административных расходов) в том периоде, в котором компания получила выгоду от труда работника вне зависимости от того, была ли произведена оплата или нет.
МСФО 19 не устанавливает конкретных требований к раскрытию информации в отношении краткосрочных вознаграждений, но МСФО 1 требует включения в отчетность расходов на персонал (пример 1).
Выплаты по окончании трудовой деятельности
Пенсионный план с установленными взносами (defined contribution plan) подразумевает ответственность компании уплачивать фиксированный взнос в фонд, все риски невыплат фондом (актуарные и инвестиционные) лежат на сотруднике или третьей стороне. Компания не гарантирует ни фиксированных, ни минимальных выплат по плану. Учет пенсионных планов с установленными взносами относительно прост, поскольку обязательства компании в каждом отчетном периоде ограничены суммой фиксированного взноса к уплате. Неприменимы ни актуарные оценки, ни актуарные прибыли и убытки.
Компания обязана раскрыть расходы по данному плану за соответствующий период в отчетности (пример 1).
Все иные планы считаются планами с установленными выплатами (defined benefit plan). В том случае, если компания не в состоянии продемонстрировать, что все актуарные и инвестиционные риски перенесены на третью сторону, а ее ответственность подразумевает только уплату взносов в течение периода, это план с установленными выплатами, согласно которому выплаты сотрудникам определены условиями плана (обычно это такие факторы, как возраст, стаж и размер оплаты труда). Компания несет актуарные и инвестиционные риски по данному плану.
Например, согласно условиям пенсионного плана компания уплачивает 6% от вознаграждения сотрудника, сотрудник получает общую сумму взносов плюс 4% доходности в год. Такой план будет отнесен к плану с установленными выплатами, поскольку сотруднику гарантирован фиксированный доход и, следовательно, защита от инвестиционного риска.
В отличие от планов с установленными взносами план с установленными выплатами требует оценки будущих выплат и возможности получения актуарных прибылей или убытков. Применяется следующий порядок учета:
– выполнить надежную актуарную оценку сумм выплат, причитающихся работникам за услуги, выполненные в текущем и предшествующем периоде (поток денежных выплат на несколько десятилетий);
– суммарная стоимость обязательств по плану определяется как сумма дисконтированных выплат методом прогнозируемой условной единицы;
– определяется суммарная стоимость активов плана;
– определяется сумма актуарных прибылей и убытков и (отдельно) признаваемая ее часть;
– при введении в действие (изменении) плана определяется стоимость прошлых услуг;
– при секвестре (завершении) плана определяется итоговая прибыль (убыток).